建物の敷地と専用通路を借りている借地権、
どこまでが評価対象か

1. 評価単位
   A土地とB土地を合わせて1画地とするのか、別々に評価するのか。
2. 私道としての減額
   B土地は通路なのだから、私道として30パーセント評価（あるいはゼロ評価）にすべきではないか。
3. 借地権の及ぶ範囲
   B土地には建物が建っていない。それでも借地権が及ぶのか。

この3つは似て見えますが、まったく別の問題です。とくに3番目は、1番目・2番目の前提となる論点であり、実務上もっとも見落とされやすいところです。

宅地は1画地の宅地（利用の単位となっている1区画の宅地）を評価単位とし、土地の上に存する権利についても同様とされています（財産評価基本通達7-2本文および同(1)）。

ここで押さえるべきは、評価単位は登記上の筆とは無関係だという点です。同通達7-2の(注)1は次のように述べています。

したがって、A土地とB土地が2筆であること自体は、1画地とすることの障害になりません。

地主が別人でも結論は変わらない

A土地とB土地の地主が別々の人である場合はどうか。この点には正面からの回答があります。

裁決も同じ方向を示している

国税不服審判所の裁決に、参考になるものがあります。被相続人が所有する宅地に加えて、2名の別々の地主から借り受けた土地を合わせて共同住宅の敷地として一体利用していた事案です。

注目すべきは、この事案では相当の地代が支払われていたため借地権の価額そのものは零と評価されるものであった、という点です。それでもなお「借地借家法上の借地権である以上、使用借権とは同視できない」として、評価単位としては一体としました。権利の価額がゼロでも評価単位は一体になる、という射程の広い判断です。

B土地は通路なのだから私道として30パーセント評価すべきではないか、という発想は自然です。しかし、これには正面からの回答があります。

この事例に添付されている図は、道路から伸びる細長い通路と奥の宅地という、まさに旗竿地です。

なぜ私道にならないのか

財産評価基本通達24は次のように定めています。

ここで大事なのは、なぜ30パーセントまで下がるのかという理由です。同通達が対象とする私道は、他者の通行に供されることによって、所有者や利用者の自由な使用収益が制約されている土地を指すと解されます。制約があるからこそ減価されるわけです。

これに対し、自分の宅地に出入りするためだけの専用通路は、他者の通行に供されておらず、使用収益に何の制約もありません。機能的には自分の敷地の一部そのものです。だからそもそも「私道」に当たらず、宅地と一体で評価する、という整理になります。

仮設例（A土地200平方メートル＋B土地50平方メートル＝250平方メートル、普通住宅地区）で考えます。旗竿地は想定整形地に対して評価対象地が小さくなるため、かげ地割合が大きく出ます。

かげ地割合が65パーセント以上になると、普通住宅地区・地積区分A（500平方メートル未満）の不整形地補正率は0.60です。これは付表5の表全体の最小値でもあります。

間口距離は「竿の幅」を取る

旗竿地の間口距離をどこで測るかは、実務上の分かれ目です。奥の敷地の幅ではなく、通路（竿）の幅を取ります。

奥行距離の取り方にも定めがあります。

同事例の一般図には、地積750平方メートル・竿の幅5メートル・想定整形地の奥行50メートルという旗竿地が図示されています。この例では計算上の奥行距離が750÷5＝150メートルとなりますが、想定整形地の奥行50メートルが限度となるため50メートルを採ります。旗竿地では、竿が細いほど「地積÷間口」が発散するため、想定整形地の奥行で頭打ちになるのが通常です。

補正率の連乗には下限がある

0.60という下限は、通達本文ではなく付表5の注書きに置かれています。しかも独立した数値として定められているのではなく、「この表に定める不整形地補正率の最小値」を参照する形です。旗竿地では不整形地補正率がすでに0.60（下限）に達していることが多く、その場合は間口狭小補正率を掛けても下限で止まり、それ以上は下がりません。

ここが本題です。B土地には建物が建っていません。借地権は「建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権」（借地借家法2条1号）ですから、建物のない通路に借地権が及ぶのか、という疑問が生じます。

これにも正面からの回答があります。

通路だけの借地でも借地権になり得る（裁判例）

「通路だけを借りているのだから借地権ではないのではないか」という疑問に、正面から答えた裁判例があります。借地権の譲渡許可の申立てに係る借地非訟事件の決定です。

この事案では、申立人が自己所有地上の住居のために、隣接地を通路として使用する目的で賃借していました。注目すべきは次の点です。

• 目的土地は9.09平方メートルの通路部分のみ（別紙目録に「現に通路として使用されている部分」と明記）
• 契約上の目的は「非堅固建物所有の目的（但し、通路としてのみ使用する）」
• 決定は「申立人所有の土地と借地とが不可分に一体となつて建物の利用に供されている」と指摘

つまり通路のみを目的として借りている土地であっても、それが建物の利用上必要不可欠と認められる場合には、建物の所有を目的とする借地権と解されるという判断です。通路がなければ建物が公道に出られないという位置関係であれば、この考え方が及ぶ可能性が高いと考えられます。

なお、これは下級審の決定であり、かつ借地権の譲渡許可という別の場面における判断ですので、相続税評価の場面にそのまま射程が及ぶかには留保が必要です。もっとも、財産評価基本通達上の借地権は借地借家法2条の借地権に限られるとされていますから（質疑応答事例「借地権の意義」）、借地法の適用を受ける借地権と解されるかどうかは、財産評価上の借地権該当性の前提問題として意味を持ちます。

判定要素に「地代の算定根拠」が入っている

もっとも、この事例は「借地契約の内容、例えば、権利金や地代の算定根拠、土地利用の制限等に基づいて判定する」としており、地代の算定根拠は例示として挙げられた考慮要素の一つにすぎません。これだけで結論が決まるわけではなく、総合判断になります。

一体と認める方向に働く事情

• 通路が独立した用途を持たないこと。通路は「あれば便利」な附属地ではなく、これがなければ建物が公道に出られず、建築基準法43条の接道義務との関係で建物の存立そのものに関わります。庭や駐車場とは性質が異なります。
• 賃貸人は目的物を使用収益させる義務を負うこと（民法601条）。建物所有目的の借地契約を結んでおきながら、通路の通行を認めないというのでは、地主は債務の本旨に従った履行ができません。地主が同一人であれば、通路の利用権原が契約に含まれていないという構成は採りにくくなります。
• 面積の記載が複数あって互いに食い違う場合、契約書の地積の記載の証拠価値は相対的に下がります。測量前の公簿面積で契約書が作られ、その後の測量で実測面積が判明しても契約書が改訂されない、というのは実務上ごく普通に起きることです。

通路について地代を払っていない場合、使用貸借と整理されることになります。この場合、使用権の価額は零です。

賃貸借を裏付ける事情

• 賃貸借契約書が作成されており、建物所有目的が読み取れる条項があること
• 地代の算定根拠が明確で、継続的に支払われていること
• 更新料が授受されていること。更新料は借地契約の更新に伴う給付であり、使用貸借には本来なじみません。また上記通達1にいう「権利金その他地代に代わるべき経済的利益」に近い性質を持つと評価できる可能性があります
• 当事者が親族ではなく第三者であること
• 地主自身が借地権の存在を前提とした行動（借地権割合を用いた更新料の算定、底地売却価格の設定など）をとっていること

相当の地代通達（昭和60年6月5日付直資2-58、直評9）は、権利金の支払に代えて相当の地代を支払っている場合の調整を定めたものです。その算式は次の構造です。

この算式は通常の地代から相当の地代までの間を、借地権割合から零まで直線的に按分する構造です。

つまり通常の地代を下回る領域は、この算式の守備範囲外です。通達自身も次のように述べています。

通常の地代の水準でこの通達によらないのであれば、通常の地代を下回る場合はなおさら同様と考えるのが自然です。したがって財産評価基本通達27に戻り、自用地価額×借地権割合で評価することになります。

「通常の地代」は本来は実勢地代

実務では「通常の地代＝自用地価額×(1－借地権割合)×6パーセント」という簡便法が広く使われています。しかし通達の定義は「その地域において通常の賃貸借契約に基づいて通常支払われる地代」であり、本来は近隣の実勢地代を指す概念です。簡便法はあくまで目安であることは意識しておく必要があります。

なお、相当の地代は自用地価額のおおむね年6パーセントです。法人税の側では当初「年8パーセント」とされ、平成元年3月30日付直法2-2により当分の間「年6パーセント」と読み替えて運用することとされた、という沿革があります。

通路を含めて全体を評価するのと、建物の敷地だけを評価するのとでは、どちらが納税者に有利でしょうか。

ただし、無道路地の控除額は「その価額の100分の40の範囲内において相当と認める金額」とされており、その金額は「接道義務に基づき最小限度の通路を開設する場合のその通路に相当する部分の価額」です。40パーセントは上限であって、実際の控除額はこれより相当小さくなることが多い点には注意が必要です。

そもそも実益がどれだけあるか

被相続人がその建物に居住していた場合、取得者の要件を満たせば、借地権にも小規模宅地等の特例が適用されます。租税特別措置法69条の4第1項は対象を「宅地等（土地又は土地の上に存する権利をいう）」としているためです。

仮設例の250平方メートルは限度面積の範囲内ですから、特例が全部について適用されるのであれば、面積の当否による課税価格への影響は、評価額の差額の20パーセント相当額にとどまります。資料収集にどこまで労力をかけるかを判断する材料になります。

1. 建築確認申請書・確認済証・検査済証の「敷地面積」欄
   最も決定的な資料になり得ます。建築基準法43条の接道義務を満たすには通路を敷地に含めるほかありませんから、敷地面積に通路が含まれていれば、建築時点で通路について使用権原があったことの有力な証拠になります。あわせて敷地求積図で図面上も確認できます。
2. 通路についての賃貸借契約書の有無、地代の支払いの有無
   賃貸借か使用貸借かは、評価単位と借地権の範囲の双方を左右する分岐点です。
3. 登記事項証明書
   建物の敷地と通路の所有者が同一人か別人かを確認します。同一人であれば、通路の利用権原が契約に含まれていないという構成は採りにくくなります。
4. 契約書に添付された図面・実測図・別紙目録、および従前の契約書
   契約書本文の地積と図面上の範囲が食い違う場合、図面が優先されることがあります。
5. 通路の通行実態の現地確認
   借地人の専用か、隣接地の所有者・利用者も通行しているか、通り抜けができるか。専用でなければ通達24の適用場面に変わります。
6. 固定資産税課税明細書
   地代が公租公課相当額を超えていることの確認、住宅用地の特例の適用の有無。
7. 課税時期の路線価図
   借地権割合の確認と、借地権の取引慣行があると認められる地域であることの確認。財産評価基本通達27のただし書は、取引慣行があると認められる地域以外の地域にある借地権の価額は評価しないとしているため、この前提の確認が評価の出発点です。
8. 地代の領収書、地代の改定履歴、更新料の算定根拠資料
   地代や更新料がどの面積を前提に算定されてきたかを確認します。